VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇU - 2025

VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇU

Devletler, kamu için gerekli veya zorunlu olan harcamaları için belli bir iktisadi kaynağa ihtiyaç duyarlar. Bu durumda en büyük gelir kapısı ise vergilerdir. Türk Dil Kurumu'nda vergi: "Kamu hizmetlerine harcanmak üzere hükümetin veya yerel yönetimlerin yasalara göre herkesten doğrudan veya bazı malların fiyatlarına ekleyerek dolaylı yoldan topladığı para." şeklinde tanımlamıştır.

Vergi, Anayasa'nın 73. Maddesinde belirtildiği gibi devletin kamu giderlerini karşılamak amacıyla düzenlenen bir yükümlülüktür. Bu yükümlülüğe aykırı davrananlar için devlet tarafından kanunlarla mali ve cezai yaptırımlar getirilmiştir. Vergi kabahatleri ve cezaları, vergi yükümlülerinin kurallara uyumunu sağlamak için önemli düzenlemelerdir. Bu düzenlemeler, vergi sisteminin etkinliğini arttırmakta ve vergi uyumunu teşvik etmektedir.

Vergi kaçakçılığı suçları, Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde detaylı bir şekilde düzenlenmiştir. Bu suç kategorisi, vergi suçları arasında özgün bir konumda bulunmakta olup, nitelikleri bakımından en ağır suçlar arasında yer almaktadır.

Vergi Kaçakçılığı Suçunun Unsurları

Kanunilik Unsuru

Vergi Usul Kanunu 359. Maddede vergi kaçakçılığı suçu düzenlenmiştir. İlgili kanun maddesinde suçun oluşumu için gerekli şartlar ve gerçekleşmesi halinde de hangi yaptırımlara tabi olunacağı belirtilmiştir.

Suçun Maddi Unsuru

Bilindiği üzere hareket, nedensellik bağı ve netice maddi unsurların kapsamını oluşturmaktadır. Özellikle hangi hareketlerin bu suçu oluşturduğu anlaşılmalı ve netice ile hareket arasındaki nedensellik bağının varlığı incelenecektir.

A- Hareket

Vergi Usul Kanunu 359. Maddede belirtildiği gibi vergi kaçakçılığı suçunun birden çok hareketle işlendiği belirtilmiştir. Doktrinde farklı görüşler bulunsa da Yargıtay, bu hareketlerin hepsini ayrı suç olarak değerlendirmektedir. Yargıtay, vermiş olduğu kararda "...sahte fatura düzenlemek ve muhasebe hilesi yapmak suçlarının, birbirinden ayrı ve bağımsız olduğu gözetilmeden" diyerek suçun birden çok hareketinin olduğunu belirtmiştir. İlgili kanunun ilgili maddesinde 1. Fıkrada "Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar," muhasebe hilesinden, 2. Fıkrada ise "...yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar," sahte fatura düzenlemeden bahsedilmiştir.

B- Netice

Vergi kaçakçılığı suçunda, eylemlerin gerçekleştirilmesi yeterli olmamakla

birlikte, suç unsurlarının tamamlanması da gerekmektedir.

C- Nedensellik Bağı

Hareketle sonuç arasında mutlak nedensellik ilişkisinin bulunması esastır. Hareketle sonuç arasındaki illiyet bağı, suçun unsurlarından biri olarak değerlendirilir.

Hukuka Aykırılık Unsuru

Hukuka aykırılık, bir fiilin hukuk düzenine uygun olmamasını ifade eder. Bu durum, işlenen eylemin hukuki normlara, yasal düzenlemelere veya genel hukuk ilkelerine aykırı olduğunu gösterir.

TCK’da yer alan, ceza sorumluluğunu ortadan kaldıran veya azaltan nedenler sıralanmıştır: "Kanunun hükmü ve amirin emrini yerine getirme, meşru savunma, zorunluluk hali, hakkın kullanılması, ilgilinin rızası". Bu nedenler, suç işleyen kişinin cezai sorumluluğunu ortadan kaldıran veya cezayı azaltan durumları ifade eder. Bu hukuki kavramlar, suç işleyen kişinin eyleminin belirli koşullar altında veya belirli nedenlere dayanarak hukuka uygun hâle gelmesini sağlar.

Vergi kaçakçılığı, toplumun genel çıkarlarını ve devletin düzenini koruma amacına hizmet eden bir suçtur. Bu nedenle, vergi kaçakçılığı suçunu işleyen kişilerin rızası, hukuki bir mazeret olarak kabul edilmez.

Vergi kaçakçılığı suçunda meşru savunma kavramından bahsetmek mümkün değildir. Vergi ödeme yükümlülüğü, toplum ve devlet düzeninin sürdürülebilirliği açısından önemli bir unsurdur ve bu yükümlülüğe uymamak, meşru savunma ile izah edilemeyecek bir eylemdir.

Vergi ödevine girmek, genellikle bireyin yasal bir yükümlülüğü ifa etmesini gerektiren bir durumdur ve bu durumda doğrudan bir yaşam tehdidi söz konusu değildir. Bu sebeple zorunluluk halinin uygulanması mümkün olmayacaktır.

Suçun Manevi Unsuru

A- Kast

Vergi kaçakçılığı suçlarında, suçun işlenmesinde kastın varlığı esastır. Yani, vergi kaçakçılığı suçlarına karışan bir kişinin yaptığı eylemin vergi kanunlarına aykırı olduğunun farkında olması ve bu eylemi bilerek gerçekleştirmesi gerekmektedir.

Vergi kaçakçılığı suçlar nitelikleri itibariyle kast olmadan işlenebilecek suçlar değillerdir. Vergi kaçakçılığı suçlarında, kanunda belirtilen durumlar dışında da kastın varlığının aranması gereklidir ve bu kast, hareketin bilincinde olma ve sonucu isteme anlamına gelen genel bir kasttır.

Kastı kaldıran haller; eğer fail, bulunduğu durumun etkisi altında özgür iradesini kaybediyorsa ve istemeden bir eyleme yöneliyorsa, bu durumda kusurlu hareketin ortadan kalkma ihtimali doğabilir. Kusurlu hareketi etkileyen faktörler arasında ise kaza ve tesadüf, cebir, ikrah ve tehdit, mücbir sebepler, yanılma gibi durumlar bulunmaktadır. Bu durumlar, failin eylemlerini kusursuz ya da kusurun derecesini azaltan etkenler olarak değerlendirilebilir.

Vergi Usul Kanunu'nda mücbir sebepler 13. madde altında şu şekilde sıralanmaktadır:

• Vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk,

  
  

• Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler,

  
  

• Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler,

  
  

• Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması gibi hallerdir.

Vergi Usul Kanunu'nun 363. maddesinde yanılma düzenlenmiştir. Yanılma oluşturan eylemler şunlardır:

• Yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz.

  
  

• Bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların genel tebliğ veya sirkülerde değişiklik yapmak suretiyle görüş ve kanaatini değiştirmesi halinde, oluşan yeni görüş ve kanaate ilişkin genel tebliğ veya sirküler yayımlandığı tarihten itibaren geçerli olup, geriye dönük olarak uygulanamaz. Şu kadar ki, bu hüküm yargı mercileri tarafından iptal edilen genel tebliğ ve sirküler hakkında uygulanmaz.

Vergi Kaçakçılığı Suçunun Özel Görünümleri

Teşebbüs

Suçun henüz neticesinin meydana gelmediği aşamada, failin kendi inisiyatifiyle veya çabalarıyla suçu işleme niyetinden vazgeçmesi durumunda, TCK’nın 36. maddesi uyarınca teşebbüsten dolayı cezalandırılmayacaktır. Vergi kaçakçılığı suçları konusunda teşebbüs hükümlerinin kabul edilmesi durumunda, failin suçun tamamlanmasını engelleyerek gönüllü bir geri adım atması durumunda, ceza sorumluluğunun ortadan kalkabileceği anlaşılmaktadır. Yani, failin suçun icrasından vazgeçmesi, hukuki açıdan olumlu bir durum olduğundan gönüllü vazgeçme olarak değerlendirilerek cezadan muafiyet sağlayabilir.

İştirak

Vergi kaçakçılığı suçlarıyla ilgili iştirak konusundaki düzenleme, Vergi Usul Kanunu'nun 360. maddesinde yer almaktadır. Bu madde, vergi kaçakçılığına iştirak eden suç ortaklarına özgü bir ceza indirimi getirmektedir. Menfaat sağlamadan suça iştirak edenlere TCK’nın genel hükümleri çerçevesinde verilecek cezada yarı oranında bir indirim öngörülmektedir. Ancak, bu düzenlemenin uygulanabilmesi için öncelikle TCK kapsamında iştirak hâlinde işlenmiş bir suçun varlığı ve suça iştirak edenlerin menfaatlerinin bulunmaması gerekmektedir.

İçtima

Vergi Usul Kanunu’nun 340. maddesi, vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezalarının, vergi kaçakçılığı suçları ve diğer kanunlarda belirtilen cezalarla birleştirilemeyeceğini belirtirken, bu husus dışında vergi kaçakçılığı suçlarına dair birleşme durumuyla ilgili özel bir hükme yer vermemektedir. Dolayısıyla, vergi kaçakçılığı suçlarına ait cezaların diğer kanunlardan kaynaklanan cezalarla birleştirilmesi mümkün değildir.

VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇUNDA YARGILAMA USULÜ VE YAPTIRIMLAR

Vergi kaçakçılığı suçunu işleyen bireyler, hürriyeti bağlayıcı yaptırımlarla karşılaşmaktadırlar. Bu bağlamda, vergi kaçakçılığı suçunda özel soruşturma usulü uygulanmakta ve suçu işleyenlerin yargılamaları ceza mahkemelerinde icra edilmektedir.

Görevli ve yetkili mahkemelerin adli mahkemeler olduğu, TCK'da belirtilen genel hükümler çerçevesinde belirlenir. Aynı zamanda, bu kimselere yönelik yargılama süreci Ceza Muhakemesi Kanunu (CMK) hükümlerine göre yürütülür.

Soruşturma ve Kovuşturma

Soruşturma evresinin başlangıcında, vergi kaçakçılığı suçlarında Vergi Usul Kanunu'nun 367. maddesi kapsamında özel bir düzenleme bulunmaktadır. Bu düzenlemeye göre, vergi incelemesi yapan yetkililer, suçun işlendiğini tespit ettiklerinde derhal Cumhuriyet Başsavcılığı’na bildirimde bulunmak zorundadırlar. Suçlarla ilgili dava açabilmek için savcılık, ilgili vergi dairesinden mütalaa almak zorundadır. Bu süreç, vergi kaçakçılığı suçlarına ilişkin muhakeme şartını oluşturur ve vergi incelemesi sırasında tespit edilen suçların bildirilmesiyle gerçekleşir.

Vergi Usul Kanunu'nun 367/2. maddesi uyarınca, vergi kaçakçılığı suçlarından dolayı doğrudan soruşturma yetkisi savcılara ait değildir. Suçun işlendiği bilgisini alan Cumhuriyet Savcılığı, ilgili vergi dairesinden inceleme talep ederek soruşturmanın başlatılmasını sağlar. Vergi incelemesi sırasında kaçakçılık eylemlerini tespit eden kişiler, bağımsız bir rapor hazırlayarak bilgileri Cumhuriyet Başsavcılığı’na sunmalıdır. Savcılar, raporda yer alan bilgileri kullanarak suçun oluşup oluşmadığına karar verirken mütalaaya bağlı kalmak zorunda değildirler. Savcılık, raporda verilen bilgilerin yetersiz olduğu kanaatine varırsa, ayrıca bir mütalaa talep etme yetkisine sahiptir.

Vergi kaçakçılığı suçlarında yargılama yapma görevi, asliye ceza mahkemesi tarafından yerine getirilir.

Yaptırımlar

A- Mali yaptırımlar

Vergi kaçakçılığı suçu işleme güdüsüyle hareket eden fail, bu suçu işlerken vergi ziyaına da sebebiyet verdiği durumlarda, ayrıca para cezası da almaktadır. Vergi ziyaı suçlarında uygulanan para cezası, kaybedilen vergi miktarıyla orantılı olup, ziyaına sebep olunan verginin üç katıdır.

Öte yandan, mali nitelikli usulsüzlük ve maliye idaresine bilgi vermeme suçlarına yönelik para cezaları, vergi kaybıyla bağlantılı sabit tutarlara dayanır.

B- Hürriyeti bağlayıcı yaptırımlar

Aşağıdaki şekillerde işlenen vergi kaçakçılığı suçlarının cezası 18 aydan 5 yıla kadar hapis cezasıdır (VUK md.359/a-1 ve 2):

• Hesap ve muhasebe hilesi yapma suretiyle,

• Yasal olmayan defter (çift defter tutma) ve belgelere kayıt suretiyle,

• Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına sahte hesap açma suretiyle,

• Defter, belge ve kayıtları tahrif etme veya tahrif edilen belgeyi kullanma suretiyle,

• Usulüne uygun istendiği halde vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi (defterlerin gizlenmesi) suretiyle,

• Muhteviyatı itibarı ile yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma suretiyle.

Aşağıdaki şekillerde işlenen vergi kaçakçılığı suçlarının cezası 3 yıldan 8 yıla kadar hapis cezasıdır (VUK md.359/b):

• Defter ve belgeleri yok etme suretiyle,

• Defter sayfalarını değiştirme veya yok etme suretiyle,

• Sahte belge (fatura vb.) düzenleme ve kullanma suretiyle.

  
  

Aşağıdaki şekillerde işlenen sahte belge basma veya bilerek kullanma şeklindeki vergi kaçakçılığı suçlarının cezası 2 yıldan 8 yıla kadar hapis cezasıdır (VUK md.359/c):

• Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, böyle bir anlaşması olmadığı halde basmak suretiyle işlenen vergi kaçakçılığı suçu,

• Yetkisiz kişilerin bastığı ve Vergi Usul Kanunu uygulamasına esas olan bu belgeleri bilerek kullanmak şeklindeki vergi kaçakçılığı suçu.

Vergi kaçakçılığı suçlarında cezanın ertelenebilmesi için kanun koyucu tarafından belirlenen ceza alt sınırının iki yılı geçmemesi gerekmektedir. Vergi Usul Kanunu'nun 359.maddesinde yer alan suçlardan, (a) fıkrasında belirtilen vergi kaçakçılığı suçları için verilecek iki yıl veya daha az süreli cezalarda ve (b) fıkrasında belirtilen alt sınırdan ceza alınması durumunda hapis cezaları ertelenebilecektir. Ancak (c), (ç) ve (d) fıkralarındaki vergi kaçakçılığı suçlarında hapis cezalarının alt sınırları üç yıldan başlamaktadır. Dolayısıyla (a) ve (b) fıkraları dışında cezanın ertelenmesi durumu mümkün görülmemektedir.

Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Ceza İlişkisinin Sona Ermesi

Ceza hukukunda, ceza ilişkisi genellikle cezanın infazıyla sona ermektedir. Bununla birlikte, infaz dışında bazı durumlar da ceza ilişkisini sona erdirebilir. Dava zamanaşımı, ceza zamanaşımı, şikâyetten vazgeçme, ölüm, af, uzlaşma gibi nedenler ceza ilişkisini sonlandıran faktörler arasında yer alır.

Vergi Usul Kanunu’nda Düzenlenen ve Ceza İlişkisini Sona Erdiren Nedenler

A- Ölüm

Hürriyeti bağlayıcı bir suç işlenmesinden sonra kişinin hayatını kaybetmesi durumunda, ceza takibatı genellikle etkilenir. Ceza kişiseldir; eğer suç işlenmiş ancak soruşturma henüz başlamamışsa, şüphelinin ölümü cezai takibatın başlamasına engel olur. Soruşturma başlamış, ancak iddianame düzenlenmemişse ve şüpheli hayatını kaybederse, mirasçılara karşı soruşturma devam etmeyecek ve kovuşturmaya yer olmadığına karar verilir.

B- Pişmanlık ve ıslah

Vergi Usul Kanunu'nun 371. maddesi, vergi kaçakçılığı suçlarına ilişkin cezayı sona erdiren önemli bir hukuki düzenlemeyi içermektedir. Söz konusu madde, mükelleflerin vergi incelemesi veya takdir komisyonuna sevk öncesinde, kendileri ya da diğer kişiler tarafından işlenen vergi kaçakçılığı suçlarına dair kanuna aykırı hareketleri yetkililere bildirmesi durumunda ortaya çıkan pişmanlık ve ıslah kurumunu düzenlemektedir. İlgili kanun maddesindeki şartlara uymak koşuluyla, işledikleri suçu yetkililere bildiren kişiler hakkında vergi kaçakçılığı hükümleri uygulanmamaktadır.

C- Uzlaşma

Vergi kaçakçılığı suçları (örneğin, sahte fatura kullanma ve düzenleme) uzlaşma kapsamında olan suçlardan değildir.

Vergi Usul Kanunu’nda Düzenlenmeyen ve Ceza İlişkisini Sona Erdiren Nedenler

A- Zamanaşımı

Vergi Usul Kanunu'nda, vergi kaçakçılığı suçlarında ceza ve dava zamanaşımına ilişkin özel bir hüküm bulunmamaktadır. Vergi kaçakçılığı suçlarında dava zamanaşımının belirlenmesinde TCK’nın 66. maddesinde düzenlenen zamanaşımı süreleri uygulanmaktadır. Vergi kaçakçılığı suçlarında en yüksek ceza üst sınırı sekiz yıl olarak belirlendiğinden, on beş yıllık dava zamanaşımı süresi uygulanacaktır.

Yazılıtaş&Melendiz Hukuk ve Danışmanlık

Dipnot:

Makalemiz hazırlanırken Tuğberk Gökçe'nin, Vergi Kaçakçılığı Suçu (İstanbul Beykent Üniversitesi Lisansüstü Eğitim Enstitüsü, İstanbul 2024) adlı yüksek lisans tezinden yardım alınmıştır.